中国涉外税收优惠政策的得失及其改革

中国涉外税收优惠政策的得失及其改革

扩大对外开放，利用外资，引进技术，这是中国实行税收优惠法律制度的目的。这个法律制度的最大特点
是在维护国家权益的前提下，贯彻税负从轻、优惠从宽、手续从简的政策。这对外来投资者具有一定的吸引力
。对这项政策的得失进行探讨，提出改革的法律对策，有助于进一步发挥税法的调节作用，为中国的现代化经
济建设服务。
一、中国涉外税收法律制度的优惠政策
税负从轻，集中表现在外商投资企业和外国企业所得税、预提所得税、个人所得税以及经济特区企业所得
税税率偏低。我国外商投资企业所得税税率为33％，预提所得税税率为20％，有的减按10％征收，经济特区企
业所得税税率为15％。这些高低不同的税率，同工业发达国家诸如英、美、法、日、德、瑞典相比，是明显偏
低的。即使与某些发展中国家诸如印度、印度尼西亚、马来西亚、巴基斯坦、缅甸等国相比也稍微偏低。
优惠（或减免税）从宽，是指在适用偏低税率的基础上进一步给予外来投资者以各种优待。这包括：可按
投资数额的大小、贷款利息率的高低、时间的长短、行业和地区的不同、利润汇出与再投资的差别、以及提供
技术设备的先进与否等诸多方面，从税收减免期限上、税率的比例上、税款退还、所得额或销售的计算、加速
折旧等许多方面给予优待，即先进技术设备从优、长期投资从优、再投资从优、个别部门和地区从优等各种倾
斜政策。这在企业所得税、进出口关税以及其他税种上可以得到体现。这样做，虽然在一定时期内国家的财政
收入似乎会受到一些影响，但是，从长远上看，有利于根据国家发展经济的方针政策，有选择地吸收外资，引
进先进技术，为我所用，加快现代化建设资金的积累和各项事业的发展。
二、中国涉外税收法律制度的成功之处
（一）有利于保护外商的合法权益，引进外资和先进技术以及先进的管理经验。我国是发展中国家，经济
文化还很不发达，科学技术还十分落后，迫切需要吸引外来资金参加我国的现代化建设，同时也十分急需外国
先进的技术和科学的管理经验。外商来华投资，不仅带来了大量的资金，而且也带来了先进的技术和科学的管
理经验，这主要由于我国具有比较优越的投资环境，而我国比较低的税率和宽厚的税收优惠是其重要表现。较
低的税率，比较宽厚的税收优惠，无疑对外来投资者具有不小的吸引力。
（二）积累资金，也是我国涉外税收法律制度发挥作用的一个重要方面。我国涉外税收法律制度，本身也
是一个分配手段，在其正常运行过程中，发挥了为国家积累财政收入的职能。尽管目前涉外税收的数额有限，
但随着外资的不断涌入，这方面的税收收入也会逐渐增加，成为我国财政收入的一个重要组成部分。
（三）有利于贯彻国家对外开放政策，体现了国家主权，保护了我国民族经济。“一个中心，两个基本点
”是我党的基本路线，也是我国现阶段的工作重点，改革开放是我国的基本国策，涉外税收体现了这一政策的
基本要求并通过税收法律、法规使之规范化。
（四）有利于国家产业结构及国民经济的协调发展。按照产业政策、地区政策、技术政策、出口鼓励政策
、利润再投资政策等宗旨，有选择地给予不同的税收优惠，以引导外资的流向，发挥了涉外税收的导向作用。
实践证明，我国涉外税收为贯彻我国的改革开放政策起到了极为重要的作用，并且随着改革开放的深化，
随着我国涉外税收法律制度的完善，终将起到更大的作用。
三、中国涉外税收法律制度的不足
对外来投资的全面税收优惠的积极效应是不容置疑的。但是，正如市场经济生活中的任何运行机制都可能
同时具有正负两方面效应一样，随着我国引进外资工作经验的不断积累，随着我国涉外经济法律体系不断地成
熟、完善，我国涉外税收惯用比较全面单一、幼稚的优惠政策的负效应面就越来越明显地暴露了出来。
（一）国内税收与涉外税收的双轨制
我国涉外税收制度所遵循的基本原则是全面优惠的税收负担原则，主要表现在国家对外国纳税人单列税种
，使其税负全面低于本国的纳税义务人的税负。其主要目的则在于利用内外有别、外来投资者税负明显低于内
国纳税人的税负，以期对外来投资者产生吸引力，激起其来我国投资的欲望。这一点与当今世界上大多数国家
都不相同。世界各国均未单立涉外税法，相反，都是普遍采取内外统一的税法、税种、承担相同的税负，对跨
国纳税人或跨国课税对象的某些区别对待主要体现在列入税法的具体实施条款中，或在外商投资法中列入一些
对外税收优惠规定。而我国则区别对待，专门立法，确立了中国税制的双轨制格局。90年代，随着我国经济向
市场经济的转轨和发展，1991年将《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》合并为《外商投资
企业和外国企业所得税法》，1994年又实行内外统一的流转税制度和个人所得税制度。由此可见，单立税法，
单列税种，是我国涉外税收所具有的鲜明的中国特色。我国双轨税制条件下的全面优惠涉外税收政策，不仅给
我国内外纳税人带来税负上的不公平，而且，由于外商投资企业税负较轻，诱使许多企业假借“中外合资”的
牌子获得少纳税的好处。这样，非但没能引进更多的外资，反而导致我国一部分税收的非正常流失，同时也削
弱了我国企业的竞争能力，不利于公平竞争，也不利于民族经济的健康发展。对外商投资采取优惠措施，首先
是税收优惠，使外商投资企业享受的待遇优于内资企业，形成所谓“超国民待遇”，背离了国民待遇原则，扭
曲了平等竞争。
（二）在带来局部促进效应的同时，也造成了新的经济结构的失衡
改革开放以来，中国涉外税收法律制度逐渐形成了分地区、分重点、多层次的税收优惠政策。一是对经济
特区、经济开发区、沿海开放城市、内地城市等分别实行各不相同的地方倾斜政策，客观上促进了重点倾斜地
区的经济发展。但是，也造成了地区之间发展的不平衡，甚至使原来的不平衡进一步加剧，不利于地区经济结
构的相互协调与发展。二是产业导向过于简单化。对经济特区不分行业、不分生产或非生产性企业都实行“一
刀切”的税收优惠政策，忽视了税收政策的产业导向作用，未能最大限度引导外资向我国急需发展的瓶颈产业
和企业如高科技生产企业、大中型生产企业倾斜。因而，未能充分发挥税收调节经济的作用，未能使引进外资
与我国国民经济发展规划有机地结合起来。这不能不说是我国涉外税收法律制度对外资投资方向调节不力的表
现。
（三）优惠手段单一与优惠效益低下的并存
税收优惠政策具体表现在优惠手段的运用上，主要从成本、应税所得额、税额三方面来减轻纳税人的负担
，具体形式有：减免税、低税率、加速折旧、亏损转结、纳税扣除、再投资退税、投资抵免、延期纳税等。在
这些优惠手段中，加速折旧、亏损结转、投资抵免、纳税扣除、再投资退税等形式，不受国际税收因素的制约
，能较好地独立发挥作用，对于吸引外来投资具有直接的作用，使跨国纳税人可以直接受益。可是，与此大不
相同的是减免税和低税率等形式是否能起到吸引外资的作用，还要受制于国际税收因素。在资本输出国不实行
税收饶让的条件下，资本输入国即我国对纳税者减少的那部分税收，就直接转化为资本输出国税收的增加，纳
税者并未直接受益；同时，还会直接导致我国税收的减少，增大税收成本，降低税收效益。我国涉外税收优惠
政策在运作过程中，主要着力于减免税和低税率，其客观效果并不佳，导致税收优惠规模偏大，税收减让过多
，不仅未能充分达到吸引外资的良好效果，反而因这些税收优惠，使我国税收在一定程度上转化为资本输出国
的税收，大大降低了我国税收优惠效益的质量和水平。
四、对涉外税收优惠政策的再评价
税收优惠是指导中国涉外税收立法和实践的核心政策和基本方法。税收优惠确实在引进外资的过程中发挥
了积极作用，但是，对这种积极作用的肯定绝不可陷入盲目性，绝不可认为：给外商的税收优惠越多，吸引外
资就越多；更不应以为，税收优惠的幅度在吸引外资中起着决定性作用。
涉外税收优惠政策的效应应从其在我国投资环境中的地位以及资本输出国税收制度对其影响两方面来进行
论证。
（一）税收优惠政策在我国投资环境中的位置
就一般而言，税轻利厚、税重利薄，税负是影响投资者利润率的极重要因素。然而，尽管税收优惠政策在
吸引外资方面起到了相当积极的作用，但也应指出，优惠的税收在许多情况下也并没有产生预期的效果。因为
，税负的轻重并不是投资者投资决策中的唯一因素。
多数投资者的投资决策是建立在对资本输入国投资环境通盘考察的基础之上的。投资环境中影响投资者决
策的因素主要有：1.政治环境。政治局势是否稳定涉及投资安全问题，投资者关心的首先是投资安全，其次才
是盈利。2.法制环境。是否具备符合或大体上符合国际惯例或通行做法的适当投资法制，如法制是否健全，执
法是否严格，行政执法人员及合营者的法制观念、法律意识是否健全等等。3.设施和人员。如必要的交通、能
源及劳动力素质等。4.市场潜力。尽管资本输入国往往希望借引入外资扩大出口，但投资者同时希望开发东道
国市场，特别是人口众多、消费潜力巨大的国家。
用以上四个因素为标准来分析我国引进外资的成就可以看出，中国之所以对外国投资者有较大的吸引力，
主要原因是：1.政局稳定。与绝大多数发展水平相当甚至超过中国的发展中国家相比，我国政府稳定局势的能
力是被肯定的，这就解除了外商对投资安全性的担忧。2.政策合理而稳定。改革开放已成为我国国策，我国政
府实行了对引进外资有利的政策，并且从长期看，这一政策是相当稳定的，如果说有变化，也只是变得更加合
理，此外，我国已建立了较完备的涉外投资法律体系，并不断地加以完善。3.经过建国以来几十年的经济建设
，已形成较完整的国民经济体系，并培养出大批合格的劳动力和管理人员。4.市场潜力无与伦比。从1992年起
，中国经济连续三年以超过10％的速度增长，无论是日用消费品还是耐用消费品的市场都迅速扩大了。中国显
露出巨大的市场容量及令人鼓舞的经济发展前景。中国在外国投资者眼中已不再是仅仅可以观望的潜在的未来
市场，而已是一个现实的、并不断扩大的大市场了。这是对境外投资者最具吸引力的一个因素，尤其成为以市
场寻求型投资为特点的跨国公司进军中国的重要原因。
可见，外国投资者看好中国的投资市场是出于综合性的多层面考虑。当然，投资者的决策以一言而蔽之，
那就是能否赚钱，即投资回报率的大小。利润，是投资者追逐的最终目标，而利润与税收的关系并不是在任何
情况下都直接对应的。只要利润大，税收因素可以放在较次要的地位来考虑，投资环境仍不失其吸引力；反之
，利润少，税率再低也没有吸引力。这可以从亚洲利用外资最成功的韩国经验中得以证实。韩国的外资企业所
得税税率为54％，高于我国33％的税率，是中国经济特区的15％税率的3.6倍，但是韩国仍然吸引了大批外资。
即使在韩国为了优化外资的投资结构，还将降低对外国投资的税收优惠的今天，韩国仍然成功地利用着境外资
金。这一论据，应该可以说明，税收优惠并非吸引外资的唯一因素。另外，通过对若干跨国公司及美国公司的
调查表明，外国投资者对税率的考虑并不占重要的地位。
税收优惠措施只有在下述情况下才对投资者有实惠效益：1.国际避税港的存在。2.资本输出国国内法中存
在“延迟纳税”条款，即利润不汇回本国就不征税。3.资本输出国对在境外投资所得免税。
中国引入的外资中来自香港地区的资本占有相当大的比例，这反映了减免税优惠对于来自避税港——香港
的资本确实具有相当大的吸引力。但是，这也反映了直接减免税政策的一个弊端，即对欧美及日本资本的引入
不起作用，这不利于优化我国的外国投资结构。
总之，直接减免税对外商有吸引力，但必须结合中国的整个投资环境来考虑与评价税收优惠政策。
（二）资本输出国税收制度对中国税收优惠政策效果的影响
对中国税收优惠政策效果起影响作用的资本输出国税收制度，指的是关于避免双重征税的制度。目前，绝
大多数国家关于避免双重征税实行的是抵免制。抵免制对于中国的税收优惠政策产生着如下影响：1.中国所采
取的有意义的税收优惠措施只能是其所得税率等于或不高于投资者居住国。如果中国税率过高，自然谈不上优
惠；但是如果低于资本输出国税率，根据抵免制，纳税人并没有得到好处，对吸引外资不构成有利因素。2.税
收减免优惠对那些放弃居民管辖权，其国内税法规定仅基于收入来源行使税收管辖权国的投资者还是有吸引力
的。然而，这类国家为数寥寥。
中国为使税收优惠收到实效，使投资者真正受益，在国际双边税收协定谈判中，均坚持订立税收饶让抵免
条款。饶让抵免是免除制（即对本国居民来源于国外所得和位于国外的财产免予征税）与普通抵免制之间的妥
协。它不像完全免除制那样，要求资本输出国完全放弃对本国居民的税收管辖权，这种做法有损资本输出国的
税收利益；同时，它又不像普通抵免制那样，对纳税人没有什么实惠。因此，为促进外商在中国的直接投资，
应大力争取税收饶让抵免。当然，正由于饶让抵免制对资本输出国的利益要远远少于普通抵免制，所以它并未
被发达国家普遍接受。
综上所述，中国的税收优惠政策本身并不可能单独地绝对发生吸引外资的作用，它还要受国际税收条件、
各国税收制度的制约，我们对其作用的评价，不应孤立地认为，凡是税负从轻、优惠从宽就必然对外商投资具
有吸引力。同时，对税收优惠在投资环境中的地位也要有一个客观的评估，过分夸大它的作用是缺乏理智的。
五、中国涉外税收制度改革的法律思考
作为一个发展中国家，中国的涉外税收优惠制度是必需的，具有符合经济发展客观要求的必然性。但是如
何使其更加科学、合理，更有利于吸收外资，是当前中国涉外税收改革所面临的新课题。
（一）要逐步统一内外税法，建立内外统一的税收法律制度
我国经济正处于向市场经济转轨的过程中，社会主义市场经济本身具有竞争性、统一性和开放性的特征，
这就要求我国税法要内外统一。只有这样，才能推进全面对外开放，促进企业公平竞争和各生产要素的自由流
动，实现社会资源的优化配置。诚然，由于我国目前经济发展水平不高，我国的投资环境对外商吸引力不是很
大，鉴于此，提供适当的税收优惠是必要的，但不宜过多、过宽，并且应逐渐向内外税制统一的目标过渡。因
为内外有别的税收制度一则与市场经济的内在要求相悖，二则与国际上通行的国民待遇标准不符，三则在客观
上也产出了“抑内让外”的负效应，不利于我国企业参与国际竞争和民族经济的发展。
（二）在统一税制的基础上，实行特定的差异性税收政策
虽然内外税制统一是十分必要的，但是，由于我国尚属发展中国家，经济亟待发展，迫切需要大量资金。
外来资金是中国现代化建设的重要资金来源之一，所以有必要通过税收这一杠杆吸引外资。税收差异性政策具
有因地、因事、因时制宜的特点，有利于协调税收制度规范性、一般性同客观经济条件的差异性、特殊性之间
的矛盾。它可以通过税率的高低、纳税扣除、投资抵免、再投资退税等税收优惠手段的灵活运用，直接影响企
业税后利润水平。因此，特定差异性税收政策，不仅是对统一税制的补充，而且也是税收调控经济职能的重要
表现形式。所以，中国涉外税制的指导思想应从全面优惠原则转向特定优惠原则，实行内外统一税制基础上的
涉外税收特定优惠制度。
（三）实行以产业和技术为重点的涉外税收优惠政策
根据中国产业发展规划和产业发展序列，侧重从产业结构与技术结构方面给予外国纳税人特定的税收优惠
。长期以来，中国涉外税收优惠主要侧重于地区倾斜政策，这样虽然促进了某些地区经济的高速发展，但是，
同时也造成和加剧了地区之间经济发展的不平衡，如南北差距、东西部差距都进一步加剧。所以，我国“九五
计划”提出了向中西部倾斜，就是为了纠正这种不正常的状况。我国目前经济不发达、经济发展不平衡的一个
根本原因就是产业结构不合理和产业技术水平低下。因此，对外开放的税收策略应着重考虑产业结构与技术结
构的结合，实行以产业和技术为重点的涉外税收优惠政策是十分必要的。
（四）在国际税收协定谈判中，坚持订立税收饶让抵免条款
税收优惠当前仍是中国涉外税收立法的核心。近20年来，中国颁布的涉外税收法律、法规中，有大量关于
税收优惠的规定，其中又以减免税为主。改善这种局面并非像理论探讨一般可以超前，我们很难期望在很短的
时间里会有根本的变化。这种改革既是法制不断完善、健全的过程；同时，它更是经济生活不断发展，促进立
法趋向成熟的过程。为了使中国的税收优惠收到实效，使投资者真正受益；为了使我国以牺牲国家税收为代价
而换取外资涌入为宗旨的税收优惠政策收效，我国在国际税收协定谈判中，应力争订立税收饶让条款。从我国
签订的双边税收协定来看，绝大多数国家不同程度地确立了对纳税人在我国来源收入的饶让制。甚至因国内法
的原因绝不承认饶让制的美国也向我方承诺，一旦国内法能接受饶让抵免，立即将其列入协定。
笔者认为，如出于种种原因继续以减免税作为我国对外资优惠的核心，就应继续坚持在国际税收协定中列
入饶让抵免条款，以使涉外税收优惠成为改善中国投资环境、吸引外资的一种手段。但是，由于饶让本身未被
普遍接受，又因税收优惠从长远和根本上有损国家税收利益，今后外资立法的重点不宜再放在税收优惠上。在
可能的情况下，如果饶让抵免仍未被普遍接受，那么为了改善投资结构，甚至还可以减少税收优惠。在国内所
得税率不高于主要国家所得税率的基础上，应着重于加强健全法制，拓宽外投资范围，适当开放国内市场，搞
好基本建设，提高劳动力和管理人员素质等等。只有整体投资环境的改善，才可能进一步增强对外商投资的吸
引。